【経営者必見】仮想通貨の会計処理・開示を具体例を用いてわかりやすく解説！

マイクロストラテジーやテスラによるビットコイン大量購入。

このような情勢を見て、会社の資金運用の手段として仮想通貨の購入を考えている経営者も多いのではないでしょうか？

今回の記事では、財務諸表を作成する責任のある経営者にとって気になる仮想通貨の会計処理、開示についてわかりやすく解説していきます。

本記事は企業会計基準委員会が公表した実務対応報告第38号 資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱いをベースとしていますので、今後仮想通貨の進展に伴い、取扱いが変わるかもしれないことは念頭に置いておいてください。

早速具体例で学ぶ

仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い

実務対応報告第38号 資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い(以下、本実務対応報告とする)を平成30年3月14日に企業会計基準委員会(ASBJ)が公表しました。

本実務対応報告は、仮想通貨に関する会計処理及び開示に関する当面の取扱いとして、最小限の項目についての実務上の取扱いを定めたものです。

仮想通貨ビジネスは依然として初期段階にあり、今後の進展の予測の困難さや法律上の位置付けが不明確であることから、必要最小限の項目のみの実務上の取扱いを定めました。

ですので、本実務対応報告に定めのない事項については、実務の状況により別途対応が図られていくことになります。

仮想通貨の会計処理の適用範囲

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第3項
3.本実務対応報告は、資金決済法に規定する仮想通貨を対象とする。
ただし、自己(自己の関係会社を含む。)の発行した資金決済法に規定する仮想通貨は除く。

資金決済法おける仮想通貨の会計処理等に関する当面取扱い　第3項

資金決済法第2条第5項第1号第2号
5.この法律において「暗号資産」とは、次に掲げるものをいう。ただし、金融商品取引法（昭和二十三年法律第二十五号）第二条第三項に規定する電子記録移転権利を表示するものを除く。
一.物品を購入し、若しくは借り受け、又は役務の提供を受ける場合に、これらの代価の弁済のために不特定の者に対して使用することができ、かつ、不特定の者を相手方として購入及び売却を行うことができる財産的価値（電子機器その他の物に電子的方法により記録されているものに限り、本邦通貨及び外国通貨並びに通貨建資産を除く。次号において同じ。）であって、電子情報処理組織を用いて移転することができるもの
二.不特定の者を相手方として前号に掲げるものと相互に交換を行うことができる財産的価値であって、電子情報処理組織を用いて移転することができるもの

本実務対応報告における適用範囲は資金決済法における仮想通貨が対象です。
ビットコインやイーサリアムは資金決済法における暗号資産の定義を満たしているので対象に含まれます。

企業が自分で発行した仮想通貨は本実務対応報告の適用範囲外となっているので、注意してください。(本実務対応報告第26項)

仮想通貨の会計処理

仮想通貨の会計処理の背景

ここからは、上記会計処理の設定の背景を簡単に紹介します。本実務対応報告の第27~39項が参照元です。
会計処理だけ知ればいいという人は読み飛ばして具体的な仮想通貨の会計処理に飛んでいただいても構いません。

まず、仮想通貨の会計処理を検討するにあたって、既存の会計基準を適用して仮想通貨の会計処理ができないか考えられました。

仮想通貨は、外国通貨、金融資産、無形固定資産などと何となく似ているので、これらに適用されている会計基準を適用できそうですが、検討した結果、仮想通貨はどの勘定科目の定義にも当てはまらず、直接的に参照可能な既存の会計基準がないとされました。

こうして、既存の会計基準を適用せず、新たに仮想通貨の会計処理を定めることとなりました。

次に具体的な処理をどう決めていくかですが、期末における仮想通貨の評価に関する会計処理を検討するにあたっては、資産の保有目的や活発な市場の有無の観点から検討されました。

このような観点に着目することは、我が国の会計基準における評価基準に関する基本的な考え方を元にしており、既存の会計基準の根底の考え方との整合性が意識されています。

我が国の会計基準では保有目的によって、下記のように評価するべき立場に立っています。
時価の変動により利益を得ることを目的として保有する資産→時価評価
通常の販売目的で保有する資産→取得原価評価

活発な市場の有無でいえば、活発な市場が存在する仮想通貨は、時価の変動による利益獲得及び決済手段として利用され、保有者が時価の変動リスクを負うとされます。

一方、活発な市場が存在しない仮想通貨は、客観的な時価評価が困難であることが多く、また時価により直ちに売買・換金を行うことに事業遂行上の制約があることから、時価評価による変動は企業活動の成果とは言えないとされました。

以上より、活発な市場が存在する仮想通貨は時価評価、存在しない仮想通貨は取得原価評価とすることとしました。

加えて、取得原価評価される資産といえでも、我が国の会計基準では、資産の収益性が低下した場合、取得原価会計基準の下で将来に損失を繰り延べないために帳簿価額を回収可能価額に下げる減損処理が行われます。

そのため、活発な市場が存在しない仮想通貨は取得原価評価が基本ですが、帳簿価額が下がった場合には処分見込価額を貸借対照表価額とすると決定されました。

以上のような背景から、活発な市場の有無の2つのパターンにわけて、新たな仮想通貨の会計処理が定められました。

期末時の仮想通貨の評価に関する会計処理

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い第5,6,7項
5.仮想通貨利用者は、保有する仮想通貨について、活発な市場が存在する場合、市場価格に基づく価額をもって当該仮想通貨の貸借対照表価額とし、帳簿価額との差額は当期の損益として処理する。
6.仮想通貨交換業者及び仮想通貨利用者は、保有する仮想通貨について、活発な市場が存在しない場合、取得原価をもって貸借対照表価額とする。期末における処分見込価額(ゼロ又は備忘価額を含む。)が取得原価を下回る場合には、当該処分見込価額をもって貸借対照表価額とし、取得原価と当該処分見込価額との差額は当期の損失とし て処理する。
7.前期以前において、前項に基づいて仮想通貨の取得原価と処分見込価額との差額を損失として処理した場合、当該損失処理額について、当期に戻入れを行わない。

資金決済法おける仮想通貨の会計処理等に関する当面取扱い　第5,6,7号

本実務対応報告によれば、保有している仮想通貨に活発な市場が存在しているか否かによって処理が異なります。

文章では、わかりにくいと思うので、表でまとめたものがこちらです。

活発な市場の判断規準

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第8,47号
8.活発な市場が存在する場合とは、仮想通貨交換業者又は仮想通貨利用者の保有する仮想通貨について、継続的に価格情報が提供される程度に仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所において十分な数量及び頻度で取引が行われている場合をいうものとする
47.保有する仮想通貨の種類、当該保有する仮想通貨の過去の取引実績及び当該保有する仮想通貨が取引の対象とされている仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所の状況等を勘案し、個々の仮想通貨の実態に応じて判断することが考えられる。
上記の判断に際して、例えば、合理的な範囲内で入手できる価格情報が仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所ごとに著しく異なっていると認められる場合や、売手と買手の希望する価格差が著しく大きい場合には、通常、市場は活発ではないと判断されるものと考えられる

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い 第8,47号

次に、活発な市場とは何だと疑問になりますが、本実務対応報告では、活発な市場が存在する場合とは、継続的に価格情報が提供される程度に仮想通貨取引所又は販売所において十分な数量及頻度で取引が行われている場合としています。

ですので、仮想通貨取引所又は販売所で売買されていたとしても、流動生の低い仮想通貨などは活発な市場が存在するとは言い切れない可能性があります。

本実務対応報告では、具体的な活発な市場の定義はなく、個々の仮想通貨の実態に応じて判断することとされますが、CoincheckやbitFlyerなどで売買されている仮想通貨で価格差などが低いものは活発な市場が存在する仮想通貨と判断してもいいでしょう。

活発な市場が存在する仮想通貨の市場価格

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第9項
9.仮想通貨交換業者及び仮想通貨利用者は、保有している活発な市場が存在する仮想通貨の期末評価において、市場価格として仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所で取引の対象とされている仮想通貨の取引価格を用いるときは、保有する仮想通貨の種類ごとに、通常使用する自己の取引実績の最も大きい仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所における取引価格(取引価格がない場合には、仮想通貨取引所の気配値又は仮想通貨販売所が提示する価格)を用いることとする。なお、期末評価に用いる市場価格には取得又は売却に要する付随費用は含めないものとする

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第9項

活発な市場が存在する仮想通貨を時価評価する際にはどの市場価格を用いるのかが問題になります。

本実務対応報告では、市場価格は自己の取引実績の最も大きい仮想通貨取引所又は仮想通貨販売所における取引価格を使用することとしています。

取引所の取引価格を使用する理由

このような取引価格を市場価格とする理由の一つとして、金融資産で適用する市場価格との整合性を図っていることが考えられます。
金融資産については、複数の市場で取引されている場合は、当該金融資産の取引が最も活発に行われている市場の取引価格を市場価格として適用します。(金融商品実務指針第257項)

仮想通貨の取引に係る活発な市場の判断の変更時の取扱い

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第11項
11.仮想通貨利用者が保有する仮想通貨について、活発な市場が存在する仮想通貨が、その後、活発な市場が存在しない仮想通貨となった場合、活発な市場が存在しない仮想通貨となる前に最後に観察された市場価格に基づく価額をもって取得原価とし、評価差額は当期の損益として処理する。
活発な市場が存在しない仮想通貨となった後の期末評価は、第6項に基づいて行う。仮想通貨交換業者又は仮想通貨利用者が保有する仮想通貨について、活発な市場が存在しない仮想通貨が、その後、活発な市場が存在する仮想通貨となった場合、その後の期末評価は、第5項に基づいて行う

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第11項

上記をまとめると以下のようになります。

活発な市場が存在しない場合における前期以前の損失額の戻入れは行わない、すなわち切り放し法のみが認めれていますが、活発な市場が存在しない場合から存在する場合に変更されると、期末評価において時価評価することになります。

そのため、前期以前に損失を計上していたとしても仮に取得原価を時価が上回る場合、実質的に当該差額が損益に計上され、前期以前の損失の戻入れを実質的におこなったような処理を行うことになります。

この処理は活発な市場が存在する場合の期末における会計処理ですので、一見戻入れをしている処理にも思えますが、実務指針に即した会計処理ですので、問題はありません。

変更時の会計処理を仕訳ベースで後々に紹介していますので、参考にしてください。

仮想通貨の売却損益の認識時点

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第13項
13.仮想通貨交換業者及び仮想通貨利用者は、仮想通貨の売却損益を当該仮想通貨の売買の合意が成立した時点において認識する。

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第13項

売却損益を認識時点に関する判断基準として約定日基準と受渡日基準2つの方法が考えられましたが、仮想通貨の売却損益の認識基準としては約定日基準が採用されました。

仮想通貨の売却の合意後に、売り手は当該仮想通貨の価格変動リスクに実質的に晒されておらず、売却損益が確定していると考えられるためです。

仮想通貨の開示

仮想通貨の会計処理における表示

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第16項
16.仮想通貨交換業者又は仮想通貨利用者が仮想通貨の売却取引を行う場合、当該仮想通貨の売却取引に係る売却収入から売却原価を控除して算定した純額を損益計算書に表示する

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第16項

仮想通貨の会計処理をした結果、損益計算書での表示方法としては総額表示ではなく、純額表示をすることになります。

これは仮想通貨保有者は時価の変動による利益獲得や決済手段を目的として仮想通貨を保有するため、売却損益を企業活動の成果として純額表示することが適当であるためです。(資金決済法における仮想通貨の会計処理等における当面の取扱い第62項)

また、仮想通貨の売買取引は通常、売却と購入が反復的・短期的に行われます。

仮に大量の売買取引が反復的、短期的に行われ、その売却益及び売却損を総額で表示すると、金額が多額になり、却って財務諸表利用者の意思決定を誤導するおそれもあることから純額表示が適当という見解も考えらるかと思います。

仮想通貨の会計処理における注記事項

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第17項
17.仮想通貨利用者が期末日において保有する仮想通貨、及び仮想通貨交換業者が預託者から預かっている仮想通貨について、次の事項を注記する。
(1) 仮想通貨交換業者又は仮想通貨利用者が期末日において保有する仮想通貨の貸借対照表価額の合計額
(2) 仮想通貨交換業者が預託者から預かっている仮想通貨の貸借対照表価額の合計額
(3) 仮想通貨交換業者又は仮想通貨利用者が期末日において保有する仮想通貨について、活発な市場が存在する仮想通貨と活発な市場が存在しない仮想通貨の別に、 仮想通貨の種類ごとの保有数量及び貸借対照表価額。
ただし、貸借対照表価額が僅少な仮想通貨については、貸借対照表価額を集約して記載することができる。

資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱い　第17項

仮想通貨保有者は、上記のような事項を注記しなければなりません。

仮想通貨は他の資産に比べると様々なリスクがあり、財務諸表の数値だけでは投資家に対しての十分な情報提供とは言えません。
投資家に対しての情報提供の観点から、有用な情報を提供するべく財務諸表の補足情報として追加で注記をすることが適当とされました。
本実務対応報告第63項に詳細な理由の記載があるので、興味ある方は見てみてください。

具体的な仮想通貨の会計処理

仮想通貨の会計処理における勘定科目

本実務対応報告では、勘定科目の記載がなかったため、勘定科目は企業の取引状況、保有目的を勘案して決定されることになります。

考えられる損益計算書及び貸借対照表における勘定科目名の一例が下記表です。
あくまで、一例ですので実際の処理の際は、顧問会計士・税理士の方に相談してください。

他にもいろいろ勘定科目が考えられますが、仮想通貨や暗号資産といった勘定科目で処理するのが無難かと思います。
列挙した勘定科目以外に、長期前払費用やトレーディング商品といった科目名でも良いかもしれません。

ただ、投資家が貸借対照表を見た時に、仮想通貨や暗号資産で表示されていれば、一目で仮想通貨を保有しているんだとわかるので、そちらの方が投資家目線で言えば親切と考えられます。

*税務上は金など同じく短期売買商品に区分されることになります。(法人税法61条）

具体的な会計処理の前提

今回は会社の資産運用目的で仮想通貨を購入することを想定していますので、仮想通貨を投資目的で保有することとします。

勘定科目は企業によって異なるかと思いますが、今回の設例では勘定科目として仮想通貨を用いました。

現実の仮想通貨投資においては、取引量が増えると取得価額の算定など複雑化し、このような簡単な例はありえないか思いますが、仕訳のイメージとしては以下のようになります。

仮想通貨の購入時の会計処理

1/12 : 1,000,000円で1BTC購入

現金を取引所に送金してから、ビットコインを購入するため仕訳は二本になります。
二本の仕訳をまとめて一本の仕訳にまとめても特段の問題はないかと思います。

仮想通貨の売却時(決済時)の会計処理

1/12 : 1,000,000円で1BTCを購入
2/20 : 1,500,000円で1BTCを売却

この場合の仮想通貨売却益は、損益計算書で有価証券売却益など同じ区分の営業外収益に計上されることになります。

仮想通貨の売却時の会計処理(移動平均法の場合)

仮想通貨を複数回購入する場合、移動平均法又は総平均法で貸方の仮想通貨の取得価額を計算することになります。
両者は継続適用を要件に選択適用が認められていますが、総平均法だと期末までに売却損益を確定できないデメリットがあります。

試しに移動平均法での設例も上げておきます。
1/12 : 1,000,000円で1BTC購入
1/30 : 1,300,000円で2BTC購入(合計2,600,000分購入)
2/20 : 1,500,000円で1BTC売却

売却金額は1,500,000円ですが、移動平均法で取得価額を計算すると、
(1,000,000+2,600,000)÷3=1,200,000
となります。
よって、売却時の仕訳はこのようになります。

購入した仮想通貨で他の商品・サービスを購入した時(決済時)も借方の勘定科目が少し変わるだけで、売却時の仕訳とほとんど同じです。

仮想通貨同士の交換時の会計処理

1/12 : 1,000,000円で1BTC購入
2/20 : 1BTCをイーサリアム2,000,000円分と交換

仮想通貨を別の仮想通貨と交換した場合でも損益は認識されることになります。
なお、交換時においても複数回購入を繰り返している場合、移動平均法又は総平均方で取得価額を算定することは売却時と同じです。

決算時の仮想通貨の会計処理

12月末が決算日
1/12 : 1,000,000円で1BTC購入
10/15 : 1,500,000円で1BTC購入
12/31 : 1BTC=1,750,000円
移動平均法を適用するとし、活発な市場が存在する仮想通貨である

活発な市場が存在する仮想通貨は決算日で時価評価をするので、決算日における仕訳はこのようになります。

活発な市場が存在する仮想通貨から活発な市場が存在しない仮想通貨に変更した時

1/12 : 1,000,000円で活発な市場が存在する仮想通貨を購入
3/22 : 1/12に購入した仮想通貨が活発な市場が存在しなくなった
　　　この時点で仮想通貨の金額は1,200,000円であった

この場合、貸借対照表価額は最後に観察された市場価格に基づく価額となり、評価差額は当期の損益となります。

よって仕訳は下記のようになります。

活発な市場が存在しない仮想通貨から活発な市場が存在する仮想通貨に変更した時

1/12 : 1,000,000円で活発な市場が存在しない仮想通貨を購入
3/22 : 1/12に購入した仮想通貨が活発な市場が存在するようになった
　　　この時点で仮想通貨の金額は1,200,000円であった

この場合、貸借対照表価額は帳簿価額で振り返ることになり、損益への影響はありません。

よって、仕訳としては振替るだけです。

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仮想通貨の会計処理のQ&A

その他にも勘定科目や区分をどうするかなど気になる点はありますが、本実務対応報告に沿った会計処理を正確に行うことに主眼をおきましょう。

仮想通貨の会計処理・開示のまとめ

今回は仮想通貨における会計処理について解説しました。

本記事は資金決済法における仮想通貨の会計処理等に関する当面の取扱いをより噛み砕いて説明しました。

仮想通貨の会計処理は一見、特異な処理をしなければならないのかと思ってしまいそうですが、会計処理のベースの考え方や処理は他の会計処理と何ら相違はありません。

今後、仮想通貨に関する会計及び税務での処理が更新される可能性は十分にありますので、会社で仮想通貨の購入を考えている方などはこまめに情報のキャッチアップを行っておきましょう。

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